I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения условных
фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской
отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций),
являющихся юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации.
2. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого
предпринимательства, за исключением субъектов малого
предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
3. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный
факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт
хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и
вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность,
т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не
произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
К условным фактам относятся:
не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в
которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по
которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами
по поводу уплаты платежей в бюджет;
выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды
обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по
которым не наступили;
учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок
платежа по которым не наступил до отчетной даты;
какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других
организаций или лиц, в результате которых организация должна получить
компенсацию, величина которой является предметом судебного
разбирательства;
выданные организацией гарантийные обязательства в отношении
проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных
работ, оказанных услуг;
обязательства в отношении охраны окружающей среды;
продажа или прекращение какого-либо направления деятельности
организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в
другой географический регион и др.;
другие аналогичные факты.
Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости
материально - производственных запасов и финансовых вложений
организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые
признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных
документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам
телефонной связи и т.п.).
В случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем
экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом
хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень
высокой, нормы настоящего Положения на него не распространяются.
Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения
экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в
Приложении к настоящему Положению.
Пример. Организация выдала поручительство по кредиту,
предоставленному ее дочерней организации. На момент выдачи
поручительства вероятность уменьшения в будущем экономических выгод
организации в связи с неплатежеспособностью ее дочерней организации
не является высокой. Соответственно, выдача поручительства не
рассматривается в качестве условного факта и на него не
распространяются нормы настоящего Положения.
Пример. Организация заключила с другой организацией договор на
сервисное обслуживание оборудования, принадлежащего третьей
организации, включая мелкий ремонт. На основе предыдущего опыта
организация оценивает вероятность уменьшения в будущем экономических
выгод в связи с осуществлением затрат на мелкий ремонт оборудования
как высокую. Заключение договора рассматривается как условный факт и
на него распространяются нормы настоящего Положения.
4. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на
отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть
условные обязательства или условные активы.
Под условным обязательством понимается такое последствие
условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой
степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод
организации.
К условным обязательствам относятся:
существующее на отчетную дату обязательство организации, в
отношении величины либо срока исполнения которого существует
неопределенность;
возможное обязательство организации, существование которого на
отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо
не наступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Под условным активом понимается такое последствие условного
факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью
вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.
II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации
5. Все существенные последствия условных фактов подлежат
отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год
независимо от того, являются ли они благоприятными или
неблагоприятными для организации.
Последствия условных фактов признаются существенными, если без
знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна
достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств
или результатов деятельности организации на отчетную дату.
Существенность последствий условного факта определяется
организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.
Пример. По состоянию на отчетную дату акционерное общество
вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации
ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в
результате которой произошло загрязнение прилегающих земель. Размер
компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не
определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на
выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли
отчетного года. В данном случае общество оценивает последствия
условного факта (переговоров о компенсации) как существенные,
поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности
общества, в т.ч. акционеры, могут сделать неверный вывод относительно
финансового состояния общества, например, переоценить его возможности
в отношении выплаты дивидендов.
Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное
разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного
товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов,
вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или
очень высокая. Возможные затраты организации на замену
некачественного товара сами по себе существенно не повлияют на
результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с
аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей,
в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью
произвести значительные затраты на замену некачественных товаров, что
окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в текущем и
последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает
последствия данного условного факта как существенные.
6. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные
обязательства подразделяются на две группы:
существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми
на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке,
установленном в пунктах 8 и 9 настоящего Положения;
возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию
в пояснительной записке.
7. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Информация об условных активах раскрывается в бухгалтерской
отчетности в соответствии с требованиями пунктов 23 - 24 настоящего
Положения.
8. Организация создает резервы в связи с существующими на
отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо
срока исполнения которых существует неопределенность, при
одновременном наличии следующих условий:
существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие
события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень
высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у
организации отсутствует возможность отказаться от исполнения
обязательства либо исходя из требований договора или действующего
законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации
(например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным
работникам);
величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть
достаточно обоснованно оценена.
Пример. 15 ноября 2000 года организация выдала поручительство по
займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев.
По состоянию на 31 декабря 2000 года вероятность уменьшения
экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней
организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В
течение второго квартала 2001 года финансовое положение дочерней
организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31
декабря 2001 года маловероятно, что дочерняя организация сможет
выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50
процентов, и, соответственно, высока вероятность того, что в
результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании
срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод
организации - поручителя.
В бухгалтерском балансе организации - поручителя на 31 декабря
2000 года резерв под выданное поручительство не отражается.
В бухгалтерском балансе организации - поручителя на 31 декабря
2001 года отражается резерв в размере 50 процентов от суммы займа.
Пример. В ноябре 2001 г. Совет директоров организации принял
решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском керамических
изделий. Это решение было подтверждено официальным собранием Совета
директоров, покупателям были направлены письма с извещением о
закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти
другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в
этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом
закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По
расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие
в размере 10 тыс. руб. и 2 тыс. руб. поставщикам материалов в связи с
расторжением договоров.
В бухгалтерском балансе организации на 31 декабря 2001 г.
отражается резерв в размере 12 тыс. руб.
9. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в
зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным
видам деятельности или прочие расходы.
Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500
тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году
продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к
расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма
созданного резерва также относится на расходы по обычным видам
деятельности.
Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное
разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств
перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации,
по итогам судебного разбирательства организации, с большой
вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить
требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку в соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6
мая 1999 г. N 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской
Федерации 31 мая 1999 г. N 1790), штрафы, пени и неустойки относятся
к внереализационным расходам организации, создание указанного резерва
производится организацией за счет внереализационных расходов.
10. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит
инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.
По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:
увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался
резерв, при получении дополнительной существенной информации,
позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие
внереализационные доходы организации при получении дополнительной
существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета
величины резерва;
остаться без изменения;
списана полностью на внереализационные доходы организации.
11. В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов
хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными,
последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском
учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с
выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская
задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.
Пример. Организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту
проданной продукции, предъявлены рекламации, в связи с чем у нее
возникают расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта,
которые отражаются в бухгалтерском учете за счет уменьшения
созданного ранее резерва.
Пример. Организация получила судебное решение по иску,
предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете
признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения
созданного ранее резерва.
В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые
резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете
организации в общем порядке.
В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная
сумма резерва признается внереализационным доходом организации.
12. Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и
отчетности налоговых последствий создания и списания резервов,
предусмотренных настоящим Положением, устанавливается отдельным
Положением по бухгалтерскому учету.
13. Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных
в пункте 8 настоящего Положения, резерв в связи с условными
обязательствами не создается. В этом случае информация об условном
обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской
отчетности организации за отчетный период в соответствии с
требованиями пункта 20 настоящего Положения.
III. Оценка последствий условных фактов
14. Организация оценивает условные обязательства в денежном
выражении. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат
оценке в денежном выражении.
15. Для оценки в денежном выражении условного обязательства
организация делает соответствующий расчет, который должен
основываться на информации, доступной организации по состоянию на
отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает
информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки
условного обязательства, для целей представления информации об
условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует
руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после
отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрировано в
Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г.,
регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта
принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных
фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и
др.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей
информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из
требования осмотрительности.
Пример. Если при составлении бухгалтерской отчетности
значительное по сумме исковое требование к организации признается
условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке
последствий этого условного факта, организация должна принять во
внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового
требования по состоянию на дату представления бухгалтерской
отчетности, экспертные заключения по данному исковому требованию;
существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.
16. Организация должна оценивать последствия каждого условного
обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по
состоянию на отчетную дату существует несколько условных
обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими
неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При
этом, несмотря на то, что вероятность возникновения обязательства в
отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой,
вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате
исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов
может быть очень высокой или высокой.
Пример. Организация продает товары с обязательством их
гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В
отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения
экономических выгод организации в связи с его возвратом как
некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по
его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на
прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью
вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены
как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов
потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов
организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже
товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно
ко всей совокупности товаров.
Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30
процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета
производится денежная оценка условного обязательства в связи с
предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных
товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10
процентов х 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.
17. При оценке величины условного обязательства организация
должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из
некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо
путем выбора из определенного набора интервалов значений.
Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из
некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного
обязательства принимается средневзвешенная величина, которая
рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на
вероятность.
Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из
некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного
обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и
наименьшего значений интервала.
Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из
определенного набора интервалов значений, сначала определяются
средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений
каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени
вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в
качестве оценки условного обязательства.
В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из
интервала значений либо из определенного набора интервалов значений
информация о максимально возможной величине условного обязательства
раскрывается в бухгалтерской отчетности.
Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в
арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения
организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное
решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при
этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о
возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом
будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и
упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта
будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и
70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% /
100% + 2 x 70% / 100% = 1,7 млн. рублей. Данная сумма включается в
расчет резерва по условным фактам отчетного года.
Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в
арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения
организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное
решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации
составит от 1 до 4 млн. рублей. Организация оценивает условное
обязательство в сумме (1 + 4) / 2 = 2,5 млн. рублей. Данная сумма
включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при
этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн.
руб. раскрывается в пояснительной записке.
Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в
арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения
организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное
решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при
этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о
возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5 - 2 млн. руб., если
судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также
и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта
будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и
70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% /
100% + (1,5 + 2) / 2 x 70% / 100% = 1,525 млн. рублей. Данная сумма
включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при
этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн.
руб. раскрывается в пояснительной записке.
18. При оценке величины условного обязательства организация может
принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к
третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает
непосредственно как результат условного факта, породившего данное
условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень
высокая или высокая.
Пример. По состоянию на отчетную дату организация "А" вовлечена в
арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в
связи с нарушением условий договора с организацией "Б". По оценкам
организации "А", с высокой или очень высокой степенью вероятности в
будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи
с уплатой компенсации организации "Б". Сумма компенсации, согласно
расчетам, составит от 1 до 2 млн. руб. Соответственно, условное
обязательство организации "А" в связи с указанным судебным
разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация
"А" предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации
"В", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному
договору. На основе экспертного заключения и других факторов
организация "А" оценивает с высокой или очень высокой степенью
вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с
организацией "В" будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное
решение в хозяйственном споре с организацией "В" не находится в
непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с
организацией "Б". Соответственно, право требования компенсации от
организации "В" не связано с нарушением условий договора с
организацией "Б".
В данном случае организация "А" отражает в бухгалтерской
отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн.
руб.
Пример. В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера,
организация "А" застраховала в страховой компании сделку с
организацией "Б" от неисполнения в связи с нарушением договора
соисполнителем - организацией "В" на сумму 1 млн. руб. Право
требования страхового возмещения у организации "А" возникает
непосредственно как результат нарушения договора со стороны
соисполнителя - организации "В". В этом случае организация "А"
отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб.
(условное обязательство 1,5 млн. руб. - сумма страхового возмещения 1
млн. руб. = 0,5 млн. руб.).
IV. Раскрытие информации о последствиях
условных фактов в бухгалтерской отчетности организации
19. По каждому условному обязательству раскрывается следующая
информация:
краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его
исполнения;
краткая характеристика неопределенностей, существующих в
отношении срока исполнения и величины обязательства.
20. Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями
условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:
сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием
организацией обязательства, ранее признанного условным, в
соответствии с пунктом 11 настоящего Положения;
неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная
в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
21. Информация об условных фактах и резервах, образованных в
связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам
однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с
однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в
связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными
разбирательствами и т.п.
22. Информация о наличии и величине выданных организацией
гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных)
организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на
себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке
к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо
от степени вероятности возникновения последствий таких фактов
хозяйственной деятельности.
23. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной
записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в
том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность
того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за
отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и
аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные
записи.
Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной
записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать
указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
При фактическом получении актива, признанного условным, в
бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете
периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив,
в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.
24. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о
последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим
Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе
урегулирования последствий соответствующего условного факта, то
организация может не раскрывать информацию в полном объеме.
Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий
характер условного факта и причину, по которой более подробная
информация не раскрывается.
